Stabile organizzazione occulta: quando una società estera paga le tasse in Italia

Un ufficio commerciale «di appoggio», un cantiere che si allunga, un agente che di fatto chiude i contratti, qualche dipendente che lavora dall’Italia: sono le situazioni in cui una società estera scopre, di solito durante una verifica, di avere in Italia una stabile organizzazione mai dichiarata. Il problema non è la presenza in sé, ma il non averla riconosciuta per tempo.

La stabile organizzazione è il criterio con cui l’Italia tassa il reddito d’impresa di un soggetto non residente. Se una società estera ha in Italia una stabile organizzazione, il reddito che le è attribuibile si dichiara e si tassa qui, ai fini IRES e IRAP. La definizione sta nell’art. 162 del TUIR, modificato dalla legge 205/2017 per allinearlo al progetto BEPS dell’OCSE. Si parla di stabile organizzazione «occulta» quando questa presenza esiste nei fatti ma non è stata dichiarata: è uno dei rilievi più pesanti che possano emergere da un controllo su un gruppo internazionale.

Il punto di partenza: la sede fissa d’affari

La regola base è che c’è stabile organizzazione quando l’impresa ha in Italia una sede fissa di affari per mezzo della quale esercita in tutto o in parte la propria attività (art. 162, c. 1). La legge offre un elenco positivo: sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, luoghi di estrazione di risorse naturali (c. 2).

Con la legge di bilancio 2018 (L. 205/2017) l’elenco si è arricchito anche della cosiddetta stabile organizzazione digitale: una significativa e continuativa presenza economica in Italia costruita in modo da non far risultare una consistenza fisica nel territorio (c. 2, lett. f-bis). È la norma pensata per chi opera nel mercato italiano senza mettervi piede, e dimostra che il criterio non è più solo «avere dei muri».

Nella pratica, la sede fissa si gioca su elementi concreti: chi ha la disponibilità effettiva dei locali, anche solo di fatto, per quanto tempo, e che cosa ci fa il personale. Sono le prime cose che chiede chi verifica, e le prime che conviene documentare.

Cantieri: la soglia dei tre mesi

Per i cantieri di costruzione, montaggio o installazione e per le relative attività di supervisione la legge fissa una soglia temporale: sono stabile organizzazione solo se durano più di tre mesi (art. 162, c. 3). Molte convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono soglie più lunghe, e qui entra in gioco l’art. 169 del TUIR: tra norma interna e convenzione si applica quella più favorevole al contribuente.

L’errore tipico è contare male. La durata va ricostruita e documentata con data di inizio, eventuali sospensioni e fine lavori, e più contratti collegati sullo stesso sito possono dover essere considerati unitariamente, anche alla luce delle clausole della convenzione. Spezzare un lavoro in più ordini, quindi, non basta di per sé a restare sotto soglia.

L’agente che conclude i contratti

La stabile organizzazione può nascere anche senza alcuna sede, attraverso una persona. Succede quando un soggetto in Italia conclude abitualmente contratti per l’impresa estera, oppure opera ai fini della loro conclusione, e i contratti vengono conclusi senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa (art. 162, c. 6). Contano i contratti in nome dell’impresa e quelli relativi al trasferimento della proprietà o dell’uso di suoi beni o ai servizi che presta.

Resta fuori l’agente indipendente che agisce nell’ambito della sua attività ordinaria; ma l’indipendenza è esclusa se lavora esclusivamente o quasi esclusivamente per imprese «strettamente correlate» (c. 7), cioè legate da controllo o da una partecipazione oltre il 50% dei diritti di voto e del capitale, anche tramite un soggetto comune (c. 7-bis).

Qui la prova si gioca sulla prassi effettiva più che sui contratti. Un contratto di agenzia che esclude il potere di rappresentanza dice poco se le e-mail mostrano che gli ordini vengono negoziati in Italia e la casa madre si limita a ratificarli. Contratti, procure, mansionari e flussi di approvazione degli ordini vanno letti insieme.

Magazzini e attività «ausiliarie»: la regola anti-frammentazione

Alcune attività non creano stabile organizzazione: deposito, esposizione o consegna di beni, scorte da far trasformare a terzi, acquisto di beni o raccolta di informazioni, e la loro combinazione (art. 162, c. 4). Ma l’esclusione vale solo se ciascuna attività, o l’insieme, ha carattere preparatorio o ausiliario rispetto al business dell’impresa (c. 4-bis).

Un magazzino che è il cuore della catena logistica — l’hub di consegna di un operatore di vendita a distanza, per esempio — difficilmente può dirsi ausiliario: la valutazione si fa sulla funzione nel modello di business, non sulla natura dell’attività in astratto. E per evitare che un’attività unitaria venga spezzata tra più luoghi o più società del gruppo, la regola anti-frammentazione nega l’esclusione quando l’impresa o un’impresa strettamente correlata svolge attività nello stesso luogo o in un altro luogo in Italia che costituisce per essa stabile organizzazione, o quando la combinazione delle attività non è preparatoria o ausiliaria, purché si tratti di funzioni complementari di un complesso unitario (c. 5).

Che cosa non basta: la controllata italiana

Avere una società controllata in Italia, o esserne controllati, non configura da solo una stabile organizzazione (art. 162, c. 9). Lo stesso vale per l’IVA, dove la stabile organizzazione richiede un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici (art. 11 Reg. UE 282/2011): la Corte di giustizia UE (7 maggio 2020, C-547/18, Dong Yang) ha escluso che possa desumersi dalla sola presenza di una controllata (nel caso deciso, di una società di uno Stato terzo). Attenzione però a non leggere queste regole come uno scudo: se la controllata o i suoi dipendenti fanno ciò che descrivono i commi 1 e 6, il problema si pone comunque.

Che cosa si rischia se la stabile organizzazione è occulta

Una stabile organizzazione non dichiarata significa, prima di tutto, omessa presentazione delle dichiarazioni per ogni anno in cui è esistita, con le relative sanzioni amministrative. Oltre la soglia di € 50.000 di imposta evasa per singola imposta c’è il rischio del reato di omessa dichiarazione, punito con la reclusione da due a cinque anni (art. 5 D.Lgs. 74/2000). A questo si aggiungono i profili IVA, perché accertata la stabile organizzazione va verificato il regime delle operazioni a cui ha partecipato.

C’è poi il tema della quantificazione. Il reddito della stabile organizzazione si determina sulla base di un rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo i principi contabili dei soggetti residenti con le stesse caratteristiche, trattandola come entità separata e indipendente in base a funzioni, rischi e beni, con un fondo di dotazione determinato secondo i criteri OCSE e transazioni con la casa madre a valore di libera concorrenza (art. 152 TUIR). Dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2026, per effetto del D.Lgs. 148/2026, al rendiconto va attribuita data certa entro il termine di presentazione della dichiarazione, per esempio con marcatura temporale, riportandone i dati nell’apposito prospetto. Chi non ha mai tenuto un rendiconto parte, in sede di controllo, in netto svantaggio.

Come si previene

La prevenzione è un esercizio di mappatura, da fare all’ingresso in Italia e da ripetere quando cambiano persone, contratti o luoghi di attività:

• verificare che la società estera sia davvero non residente, escludendo che sede legale, sede di direzione effettiva o gestione ordinaria siano in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta (art. 73, c. 3, TUIR);
• censire tutte le presenze del gruppo: locali, personale, dipendenti in distacco o in smart working, agenti, magazzini, cantieri, server, contratti con clienti italiani;
• confrontare la nozione dell’art. 162 con quella della convenzione applicabile;
• allineare la prassi ai contratti, a partire da chi negozia e approva gli ordini;
• se la stabile organizzazione c’è, aprire la partita IVA e impostare rendiconto, dichiarazioni IRES e IRAP e, se c’è personale, gli adempimenti da sostituto d’imposta.

Per fare questa analisi con ordine abbiamo preparato una checklist scaricabile in PDF che segue l’art. 162 punto per punto. Se il controllo è già in corso, valgono le indicazioni su come comportarsi durante una verifica; e quando la struttura italiana nasce da una riorganizzazione del gruppo, va considerato anche il tema dell’abuso del diritto. Ogni conclusione, però, dipende dai fatti del caso: dove si lavora, chi decide e per quanto tempo.