Abuso del diritto: come riorganizzare senza rischi (art. 10-bis Statuto)

Ogni volta che si parla di holding, scissioni o conferimenti, prima o poi arriva la domanda: «ma non è abuso del diritto?». È una domanda legittima, ma spesso posta nel modo sbagliato. L'abuso non è un'etichetta che colpisce certe operazioni in quanto tali: è un giudizio sul rapporto tra ciò che si fa, il risparmio d'imposta che ne deriva e le ragioni che lo giustificano.

Dal 2015 la materia ha una norma generale: l'art. 10-bis della legge 212/2000, lo Statuto dei diritti del contribuente, introdotto dal D.Lgs. 128/2015. Il suo impianto è rimasto stabile anche dopo la riforma dello Statuto del 2023-2024, che ha invece riscritto la disciplina degli interpelli. Capire come ragiona la norma è il modo migliore per progettare riorganizzazioni che reggono.

Cosa dice la norma: tre elementi, tutti necessari

L'art. 10-bis definisce abusive le operazioni che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, sono prive di sostanza economica e realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Perché ci sia abuso devono ricorrere insieme tre elementi.

1. Assenza di sostanza economica. Sono tali i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Indizi tipici: la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il loro fondamento giuridico complessivo, e la non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

2. Vantaggio fiscale indebito. Non basta pagare meno imposte: il vantaggio deve essere realizzato in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario. Se il risparmio è quello che il legislatore ha voluto riconoscere, non c'è nulla di indebito.

3. Essenzialità del vantaggio. Il risparmio d'imposta deve essere l'effetto essenziale dell'operazione, quello che la spiega, e non un effetto collaterale di un'operazione che ha altre ragioni.

Le valide ragioni extrafiscali

Il terzo comma dell'art. 10-bis è quello che conta di più nella pratica: non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o dell'attività professionale.

La formula è ampia, e volutamente. Separare gli immobili dal rischio dell'attività, preparare un passaggio generazionale, concentrare il controllo di più società in una holding, semplificare una catena societaria, rendere l'azienda vendibile: sono tutte ragioni organizzative e gestionali che la norma riconosce. Ma devono essere reali e non marginali: devono spiegare l'operazione meglio di quanto la spieghi il risparmio fiscale. E vanno dimostrate dal contribuente, perché l'onere della prova si divide in due: all'amministrazione spetta dimostrare la condotta abusiva, al contribuente l'esistenza delle ragioni extrafiscali.

La libertà di scelta tra strade diverse

Il quarto comma completa il quadro: resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Se per raggiungere lo stesso obiettivo l'ordinamento offre due strade — vendere le quote o vendere l'azienda, conferire o scindere — scegliere la meno onerosa non è di per sé abusivo. Il problema nasce quando la strada scelta non è una di quelle offerte dal sistema, ma un percorso artificioso costruito per arrivare a un risultato che nessuna delle strade «dritte» consentirebbe. Sul confronto tra le due forme di cessione puoi leggere Cessione d'azienda o cessione di quote?.

C'è poi un limite di sussidiarietà: l'abuso si può contestare solo se il vantaggio non è contestabile con una specifica disposizione tributaria. Se c'è una norma antielusiva specifica, si applica quella.

Operazioni che di regola non sono abusive

La prassi dell'Agenzia delle Entrate, costruita in dieci anni di risposte a interpello, ha delineato alcune aree relativamente sicure, sempre a condizione che non siano inserite in sequenze artificiose:

— il conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni ricevute: l'art. 176, comma 3, TUIR stabilisce espressamente che non rileva ai fini dell'abuso del diritto;
— la scissione seguita dalla cessione delle quote di una delle società risultanti: la risoluzione 97/E del 2017 ha escluso l'abuso per la scissione parziale proporzionale, e il D.Lgs. 192/2024 ha introdotto nell'art. 173 TUIR (comma 15-quater) una previsione analoga a quella dei conferimenti per la scissione avente a oggetto un'azienda seguita dalla cessione della partecipazione ricevuta;
— la costituzione di una holding mediante conferimento delle partecipazioni, quando risponde a esigenze di governo del gruppo o di passaggio generazionale (ne parliamo in Holding di famiglia: quando conviene);
— le scissioni che separano il patrimonio immobiliare dall'attività operativa, quando la finalità di protezione o di riorganizzazione è documentata (vedi Scissione per separare gli immobili dall'attività operativa).

Al contrario, l'attenzione dell'Agenzia si concentra sulle operazioni che, considerate insieme, servono a far uscire ricchezza dalla società senza la tassazione che subirebbe una distribuzione ordinaria, o a ottenere un valore fiscale più alto su beni che poi vengono venduti, senza che nulla cambi davvero nell'organizzazione.

Come si difende un'operazione: la procedura

L'abuso non può essere contestato con un ordinario avviso di accertamento a sorpresa. L'art. 10-bis prevede una procedura rafforzata: a pena di nullità, prima dell'atto impositivo l'amministrazione deve notificare una richiesta di chiarimenti, indicando i motivi per cui ritiene configurabile l'abuso; il contribuente ha sessanta giorni per rispondere. L'eventuale accertamento deve essere specificamente motivato, anche in relazione alla condotta abusiva, alle norme eluse, agli indebiti vantaggi realizzati e ai chiarimenti forniti.

Il momento in cui si costruisce la difesa, però, non è quando arriva la richiesta di chiarimenti: è quando si progetta l'operazione. Verbali, relazioni degli amministratori, progetti di scissione, business plan, corrispondenza con banche e consulenti: tutto ciò che, scritto prima, racconta in modo coerente le ragioni dell'operazione vale molto più di qualsiasi ricostruzione fatta a posteriori. Su come gestire un eventuale controllo rimandiamo a Controlli e verifiche fiscali: come comportarsi.

L'interpello antiabuso

Per le operazioni di maggiore impatto, o quando la prassi non offre precedenti chiari, è possibile chiedere all'Agenzia un parere preventivo: l'interpello antiabuso, previsto dall'art. 11, comma 1, lettera c), dello Statuto. Va presentato prima di realizzare l'operazione, descrivendola in modo completo e indicando le ragioni extrafiscali. L'Agenzia risponde entro novanta giorni; se non risponde, il silenzio equivale a condivisione della soluzione prospettata dal contribuente. La risposta vincola l'amministrazione con riferimento al caso descritto.

Con la riforma dello Statuto, per le istanze relative a fattispecie particolarmente complesse è previsto il versamento di un contributo, disciplinato con regolamento del Ministero dell'Economia. L'interpello non è sempre necessario, e ha tempi che vanno incastrati nel calendario dell'operazione: è uno strumento da usare quando il beneficio della certezza vale l'attesa.

Le conseguenze: imposte e sanzioni, non reato

Se l'abuso viene accertato, l'operazione resta valida sul piano civilistico, ma è inopponibile al fisco: l'amministrazione ridetermina le imposte come se si fosse seguita la strada «normale», con interessi e sanzioni amministrative. Le operazioni abusive, invece, non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie (art. 10-bis, comma 13). È una distinzione importante: l'abuso riguarda operazioni vere e trasparenti, non occultamenti o falsità, che restano nell'area dell'evasione.

In sintesi: una riorganizzazione ben progettata parte dalle ragioni, non dal risparmio. Se l'obiettivo è chiaro e documentato, il vantaggio fiscale ne è la conseguenza legittima. Se l'unico obiettivo è il vantaggio, nessuna sequenza di atti lo renderà difendibile. Per un confronto sulle operazioni che stai valutando trovi i nostri servizi su fusioni, scissioni e riorganizzazioni; ogni caso va comunque verificato sui suoi numeri e sulla sua storia.